Как арендодателю отразить при налогообложении возмещение коммунальных расходов. Договор на возмещение коммунальных услуг арендатором: когда заключается, его нюансы и актуальный образец Возмещение коммунальных расходов арендатором арендодателю

Арендодатели, предоставляя помещения в аренду, как правило, обеспечивают арендаторам возможность пользоваться коммунальными услугами, необходимыми для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся отопление, водоснабжение, энергоснабжение, услуги телефонной связи и т.п.

На практике коммунальные услуги могут быть предоставлены арендодателем арендатору на следующих условиях:

в договоре аренды устанавливается фиксированная ставка арендной платы, включающая в себя все расходы на содержание сдаваемых в аренду помещений. Расходы в виде платы за отопление, водоснабжение, электроэнергию, которые арендодатель несет в период действия договора аренды, включаются в ставку арендной платы. Для арендатора не оформляются какие-либо документы, подтверждающие понесенные арендодателем коммунальные расходы;
в договоре аренды устанавливается арендная плата, которая состоит из постоянной и переменной частей. Размер переменной части определяется исходя из потребленных арендатором коммунальных услуг за соответствующий отчетный период на основании документов поставщиков коммунальных услуг (счетов, актов), предоставляемых арендодателю, пропорционально занимаемой арендатором площади (либо в зависимости от объема услуг, потребленных арендатором, подтвержденных показаниями счетчиков, и тарифов поставщиков на коммунальные услуги). Оплата переменной части арендной платы осуществляется арендатором на основании счета арендодателя с приложением подтверждающих документов и расчета размера переменной части арендной платы;
в договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. Дополнительно арендатор возмещает арендодателю расходы на содержание арендованных помещений по фактическим затратам арендодателя на потребленные энергоресурсы. При этом суммы такого возмещения не входят в ставку арендной платы, а оплачиваются арендатором арендодателю сверх нее. Арендатор осуществляет возмещение расходов арендодателя на коммунальные услуги, приходящиеся на арендуемые помещения, периодически. Основанием для возмещения расходов является счет арендодателя с приложением подтверждающих документов и расчета стоимости расходов, подлежащих возмещению арендатором, который осуществляется на основании показаний счетчиков, установленных в арендованных помещениях, и тарифов организаций-поставщиков.

Порядок налогового учета возмещаемых расходов на коммунальные услуги зависит от конкретного способа их возмещения, установленного условиями договора аренды.

При первых двух вариантах сумма компенсации стоимости коммунальных услуг является составной частью арендной платы.

В этом случае сумма арендной платы, включая возмещаемые арендатором коммунальные расходы, учитывается в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ (если предоставление помещений в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика - в составе доходов от реализации на основании ст. 249 НК РФ).

Контролирующие органы придерживаются аналогичной точки зрения по данному вопросу. Так, в письме от 11 марта 2012 г. № 03-11-11/72 Минфин России указал, что суммы платежей за жилищно-коммунальные услуги, составляющие переменную часть арендной платы, должны учитываться в составе доходов арендодателя при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Поскольку в силу п. 1 ст. 346 НК РФ в целях применения упрощенной системы налогообложения доходы определяются по правилам ст. 249 и 250 НК РФ, приведенная позиция финансового ведомства справедлива и применительно к общей системе налогообложения.

При этом арендодатель вправе признать в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, стоимость коммунальных услуг, в том числе потребленных арендатором, оплаченных им коммунальным организациям. С этим соглашаются и налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56637).

Оказание услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. А значит, суммы возмещаемых коммунальных расходов, являющиеся частью арендной платы, также облагаются НДС.

Следовательно, арендодатель вправе принять к вычету соответствующие суммы НДС, предъявленные ему по коммунальным услугам, потребленным арендатором.

Правомерность данного вывода подтверждается и официальной позицией ФНС России, выраженной в письме от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86 @ , согласно которой если по условиям договора арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной, которая включает в себя стоимость коммунальных услуг, то арендодатель вправе применить вычет по коммунальным услугам, потребленным арендатором.

При третьем варианте сумма компенсации стоимости коммунальных услуг не входит в состав арендной платы и, в сущности, представляет собой транзитный платеж, который полностью перечисляется арендодателем соответствующим коммунальным организациям в оплату оказанных ими услуг.

На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ.

Арендодатель не выполняет функции по оказанию коммунальных услуг, поскольку не является специализированной организацией, имеющей все необходимые для осуществления такой деятельности лицензии, разрешения и оборудование.

Суммы возмещаемых коммунальных расходов, перечисляемые арендатором, по сути, являются транзитными суммами, поскольку они поступают к арендодателю лишь в качестве компенсации расходов, понесенных им по оплате коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором, и соответственно не приводят к увеличению экономических выгод самого арендодателя.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли суммы возмещаемых расходов по коммунальным платежам не могут быть признаны в качестве дохода от реализации.

Компенсируемые суммы коммунальных платежей не являются и частью арендной платы, учитываемой в составе внереализационных расходов, поскольку по условиям договора аренды возмещаются арендодателю сверх арендной платы. Следовательно, по этому основанию они также не подлежат учету в целях налогообложения прибыли в качестве дохода арендодателя.

На это прямо указал и Президиум ВАС РФ, отметив в п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (утвержден информационным письмом от 11 января 2002 г. № 66; далее - Обзор), что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

В Постановлении от 17 марта 1998 г. № 4926/97 Президиум ВАС РФ указал, что затраты по общему правилу уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает.

В Определении от 29 января 2008 г. № 18186/07 ВАС РФ также отметил, что суммы возмещения коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя. В данном случае компенсируются расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника - они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором.

Вывод о транзитном характере рассматриваемых компенсационных платежей подтверждается и арбитражными судами различных федеральных округов.

В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 19 октября 2006 г. № А56-24646/2005, от 13 июня 2006 г. № А66-7256/2005 отметил, что индивидуальный предприниматель, который за счет денежных средств арендаторов, непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и т.п., оплачивал услуги, оказанные сторонними организациями, правомерно не включил в налоговую базу денежные средства, полученные им в возмещение фактических расходов.

Суд указал, что в силу положений главы 34 Гражданского кодекса РФ возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг (и аналогичных услуг) не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора). На основании изложенного суд решил, что возмещение арендаторами налогоплательщику расходов по оплате коммунальных услуг, перечисленных коммунальным организациям арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя. По мнению суда, в данном случае речь идет именно об оплате арендаторами услуг названных организаций, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Кроме того, как установил суд, налогоплательщик не оказывает услуги по энергоснабжению и приему сточных вод канализации. Таким образом, платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются доходами налогообложения, а следовательно, объектом обложения единым налогом.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 сентября 2009 г. № Ф09-4747/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2008 г. № А39-362/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2008 г. № Ф08-8206/07-3204А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. № А74-3165/06-Ф02-1481/07 и от 14 июля 2005 г. № А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1.

Вместе с тем в правоприменительной практике существует и противоположный подход по рассматриваемому вопросу, согласно которому суммы, полученные арендодателем от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных ими коммунальных услуг, признаются доходом арендодателя, учитываемым в целях налогообложения прибыли (см., например, письма Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/4/55, от 23 сентября 2009 г. № 03-03-05/47 и от 5 сентября 2007 г. № 03-11-05-215, Постановления ФАС Центрального округа от 19 ноября 2010 г. по делу № А14-16650/2009/583/24 и ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 г. по делу № А57-9388/06).

Данная позиция основана на том, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества не поименована в установленном ст. 251 НК РФ перечне доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Однако вопрос об относимости (неотносимости) тех или иных видов полученных налогоплательщиком-арендодателем платежей в состав доходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, должен решаться исходя из проверки таких платежей не только на предмет их наличия (отсутствия) в установленном ст. 251 НК РФ перечне, но и на предмет их соответствия понятию «доходы», установленному НК РФ.

Более того, в целях признания полученных налогоплательщиком платежей в составе учитываемых для целей налогообложения прибыли доходов соответствие таких платежей установленному НК РФ понятию «доход» является первичным. Как было указано ранее, возмещаемые коммунальные расходы имеют транзитный характер и не приносят какой-либо экономической выгоды налогоплательщику-арендодателю, т.е. не являются доходом по смыслу НК РФ.

В связи с этим рассматриваемый подход, согласно которому суммы возмещения расходов по коммунальным платежам признаются доходом арендодателя, по нашему мнению, не соответствует требованиям НК РФ.

Затраты на оплату коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором, не являются расходами арендодателя, поскольку они компенсируются арендатором и соответственно не приводят к уменьшению экономических выгод арендодателя. Указанные коммунальные платежи относятся к помещениям, сданным в аренду, и являются расходами арендатора. В данном случае арендодатель выступает лишь в качестве лица, через которого коммунальные платежи проходят транзитом от арендатора к коммунальным службам.

Правомерность данного вывода подтверждается и Определением ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, упомянутым ранее.

Причины, по которым суммы возмещения коммунальных расходов не признаются доходом налогоплательщика-арендодателя, также не позволяют начислять НДС на указанные суммы, поскольку со стороны арендодателя отсутствует факт реализации коммунальных услуг, т.е. отсутствует объект налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С данным утверждением согласны и контролирующие органы. Так, по мнению Минфина России, выраженному им в письме от 31 декабря 2008 г. № 03-07-11/392, при получении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 26 декабря 2008 г. № 03-07-05/51, ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86 @ , УФНС России по г. Москве от 8 июня 2009 г. № 16-15/58069 и от 21 мая 2008 г. № 19-11/48675.

Такой позиции придерживаются и арбитражные суды. В частности, в Постановлении от 21 июля 2009 г. № А56-48203/2007 ФАС Северо-Западного округа установил, что налогоплательщик-арендодатель не является и не может являться поставщиком коммунальных услуг, поскольку сам является абонентом, а оказание данных услуг относится к ведению специализированных снабжающих организаций. На основании изложенного суд пришел к выводу, что возмещение расходов по коммунальным платежам, вытекающим из договоров аренды, не является реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ и не относится к объекту обложения НДС.

В Постановлении от 4 марта 2008 г. № А65-8421/2007-СА1-37 ФАС Поволжского округа со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99, согласно которому арендодатель не является энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию и газ для снабжения здания у энергоснабжающих организаций, также пришел к выводу, что налогоплательщик-арендодатель не оказывает арендатору услуги по поставке электроэнергии и газа, а лишь перевыставляет счета соответствующих организаций арендатору, т.е. не является энергоснабжающей организацией и не оказывает арендатору услуги по реализации. Соответственно в данном случае у налогоплательщика-арендодателя отсутствует выручка от реализации товаров и не возникают объекты обложения НДС.

Поскольку отсутствует факт реализации арендодателем коммунальных услуг арендатору, то арендодатель не должен выставлять счета-фактуры арендатору на сумму потребляемых им коммунальных услуг (см., например, Определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)).

Если арендодатель выставит арендатору счет-фактуру на возмещаемые последним коммунальные услуги, то объекта налогообложения у него тем не менее не возникнет. Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 сентября 2005 г. № А56-30790/2004, выставление счетов-фактур при отсутствии объекта налогообложения по НДС не подразумевает под собой реализацию товаров.

Таким образом, поскольку передача электрической и тепловой энергии, воды и газа арендодателем арендатору не является реализацией и соответственно не облагается НДС, то сумма «входного» НДС, приходящаяся на коммунальные услуги, фактически переданные арендатору и потребленные им, не может быть принята к вычету арендодателем.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ указанные суммы НДС подлежат включению арендодателем в стоимость коммунальных услуг, передаваемых им арендатору.

На это указывают и контролирующие органы. Например, в письме от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 Минфин России, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и Постановлением Президиума ВАС РФ № 7349/99, пришел к выводу, что по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором (см. также письма УФНС России по г. Москве от 21 мая 2008 г. № 19-11/48675 и от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415).

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 сентября 2006 г. № А52-353/2006/2 признал неправомерным принятие к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком-арендодателем по коммунальным услугам, фактически потребленным арендаторами.

Вместе с тем некоторые суды признают правомерным принятие налогоплательщиком-арендодателем к вычету сумм НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором, поскольку расходы арендодателя на коммунальные услуги связаны с использованием им своего имущества в целях извлечения прибыли, т.е. для осуществления операций, облагаемых НДС, не делая при этом различий в зависимости от того, являются коммунальные расходы переменной частью арендной платы или же выделены в отдельный платеж (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26 марта 2012 г. № Ф09-723/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2009 г. № А17-7511/2008).

Однако, по нашему мнению, данный подход не учитывает действительной сути совершаемых налогоплательщиком-арендодателем операций по приобретению коммунальных услуг у сбытовых организаций и их последующей передаче арендаторам, которая не признается реализацией, являющейся объектом обложения НДС. При этом в рассматриваемом варианте, в отличие от первых двух, суммы возмещения коммунальных услуг не являются составной частью арендной платы, подлежащей налогообложению.

При заключении договора аренды часто возникают вопросы по возмещению арендатором коммунальных услуг. Счета на коммунальные услуги получает арендодатель и арендатор должен возместить их часть. Иногда арендодатель включает стоимость этих услуг в арендную плату. Но для согласования всех вопрос лучше заключить договор на возмещение коммунальных услуг.

Предмет договора

При приемке помещения арендатор обязуется содержать арендуемые помещения в исправном техническом состоянии. Для соблюдения этого условия ему необходимо пользоваться системой отопления, электричеством, водоснабжением и другими услугами, а, следовательно, он должен участвовать в оплате доли расходов по коммунальным платежам. Для этого заключается договор, предметом которого может быть оплата услуг по:

В предмет этого договора могут быть включены и другие услуги сторонних организаций по:

Уборке мест общего пользования и прилегающей территории.
Ремонту мест общего пользования.
Охране территории.
Пользованию лифтом.
Другие эксплуатационные услуги.

Плата по коммунальным услугам в договоре может быть величиной:

постоянной – в договоре указывается фиксированная сумма, независящая от количества потребляемых коммунальных услуг;
переменной – в договоре указывается, что плата зависит от количества потребляемых услуг за определенный период.

Важно! Согласно письму от 11.01.2002 № 66 Верховного суда данный тип договора не может быть классифицирован как договор поставки коммунальных услуг, так как арендодатель не является снабжающей организацией.

Требования к содержанию

Законодательством строго не регламентировано содержание договора на возмещение затрат по коммунальным услугам, поэтому сторонам надо тщательно подойти к его составлению, чтобы исключить дальнейшие претензии.

При заключении в договор необходимо внести следующие основные положения:

При расчете суммы возмещения по отдельным видам услуг можно использовать следующие формулы:

Электроэнергия: Sэ = Kл * Mл * Kча * T.

Условные обозначения:

Sэ — сумма за электроэнергию;
Kл –количество лампочек в сдаваемой площади;
Mл – мощность одной лампочки;
T — тариф.

Теплоэнергия: Sт = Kг *(Vа/Vз)/ Kч* Kча *T.

Условные обозначения:

Sт – сумма за теплоэнергию;
Kг – количество Гкал в месяц;
Vз – объем здания;
Vа – объем здания, сдаваемого в аренду;
Kча — количество часов в месяц (аренда);
T — тариф.

Водопотребление: Sв = Kк / Кп *Кпа / Kч * Kча * T.

Условные обозначения:

Sв – сумма за водопотребление;
Kк – количество куб. м. в месяц;
Кп – количество потребителей арендодателя;
Кпа – количество потребителей арендатора;
Kч — количество часов в месяц (всего);
Kча — количество часов в месяц (аренда);
T — тариф.

Права и обязанности сторон

В права и обязанности арендодателя лучше всего внести:

В права и обязанности арендатора лучше всего внести:

Сроки внесения платежей арендатором.
Обязанности арендатора по согласованию графика работы.
Обязанности не производить монтаж нового или демонтаж имеющегося оборудования.
Обязанности по возмещению арендодателю ущерба, связанного с неправильной эксплуатацией инженерных систем.

Образец договора

Как уже было сказано выше, законодательством строго не регламентировано содержание договора на возмещение затрат по коммунальным услугам. Поэтому нужно быть очень внимательным и осторожным при его составлении. Ниже приведён примерный образец договора на возмещение коммунальных услуг арендатором.

Расторжение договора

В договоре стоит прописать все возможности расторжения договора, которые могут включать:

Заключая любой договор, в том числе и на возмещение затрат по коммунальным услугам, когда нет четкой регламентации его положений в законодательстве, лучше прописать все возможные условия, а не надеяться на порядочность сторон. В этом случае будет легче отстаивать свои права в суде.

» № 10 за 2011 год

Обычно договоры с поставщиками коммунальных услуг заключает собственник помещения. Если помещения сдаются в аренду, арендаторы компенсируют стоимость потребленной ими «коммуналки» арендодателю. Рассмотрим, в каких случаях арендатор вправе принять к вычету «входной» НДС, включаемый в стоимость коммунальных услуг 1 .

В статье не рассматривается порядок выставления счетов-фактур и исчисления НДС в ситуации, когда арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения.

По общему правилу собственник имущества несет бремя по его содержанию (ст. 210 ГК РФ). Но при передаче имущества в аренду поддержание его в исправном состоянии и осуществление соответствующих расходов возлагается на арендатора (ст. 616 ГК РФ). К расходам на содержание имущества вполне можно отнести и коммунальные платежи (за электроэнергию, водоснабжение, водоотведение, теплоэнергию) и стоимость других аналогичных услуг (телефония, Интернет, уборка помещений, охрана и т. д.).

Необходимо, чтобы обязанность арендатора возмещать коммунальные и аналогичные компенсируемые услуги была оформлена документально. Это можно сделать несколькими способами:

включить стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы;
в рамках договора аренды или отдельного договора предусмотреть возмещение коммунальных услуг (без включения в стоимость арендной платы);
заключить посреднический договор на приобретение арендодателем коммунальных услуг для арендатора.

Рассмотрим каждый из этих способов подробнее.

Стоимость коммунальных услуг включена в арендную плату

При таком способе арендная плата в договоре аренды указана уже с учетом коммунальных платежей. Причем возможны два варианта расчета стоимости аренды.

Первый вариант: ежемесячная сумма арендных платежей является фиксированной (не меняется в течение срока действия договора аренды). Данный вариант наиболее простой, но у него есть определенные недостатки. Ведь в этом случае не учитывается изменение количества израсходованной энергии. Вместе с тем потребление энергоресурсов зависит от сезонности и загрузки оборудования. Например, в холодный период возрастает использование теплоносителей. При укороченном световом дне увеличивается стоимость потребленной электроэнергии. Кроме того, при фиксированных суммах не учитывается загрузка оборудования. Поэтому при данном варианте трудно заранее установить величину «коммуналки» на таком уровне, чтобы она устроила обе стороны договора аренды: для арендатора не была запредельно велика, а арендодателя не вводила в убытки. По этой же причине у налоговых органов могут возникнуть претензии в экономической оправданности подобного расчета стоимости арендной платы.

Значит, предпочтительнее второй вариант , когда арендная плата за помещения состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть является фиксированной и представляет собой плату за пользование арендуемыми площадями. Переменная часть складывается из стоимости электроэнергии, водоснабжения, иных коммунальных и аналогичных услуг, фактически потребленных арендатором, и рассчитывается исходя из тарифов снабжающих организаций. Тогда в договоре аренды необходимо прописать порядок расчета переменной составляющей арендной платы:

либо по данным показателей приборов учета (если это возможно);
либо расчетным путем (например, пропорционально арендуемой площади).

По окончании каждого месяца арендодатель составляет расчет потребленных арендатором ресурсов, на основании которого оформляется акт сдачи-приемки услуг. Форму данного расчета можно предусмотреть в договоре в качестве приложения. Обратите внимание: по мнению Федеральной налоговой службы, изложенному в пункте 1 письма от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (далее - письмо ФНС России № ШС-22-3/86@), акт сдачи-приемки услуг по аренде является первичным документом, который подтверждает потребление услуги и является основанием для выставления счета-фактуры . Поэтому рекомендуем составлять акты по аренде, в противном случае у арендатора возникнут налоговые риски применения вычета «входного» НДС. В договоре аренды может быть предусмотрена обязанность арендодателя прикладывать к расчету и акту сдачи-приемки услуг копии счетов снабжающих организаций.

На всю сумму арендной платы арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом выделять отдельной строкой суммы коммунальных платежей, являющихся переменной частью арендной платы, в счете-фактуре необязательно (письма Минфина России от 19.09.2006 № 03-06-01-04/175 и ФНС России № ШС-22-3/86@).

Порядок исчисления НДС

О том, как исчислять НДС, если договором предусмотрена постоянная и переменная (дополнительная) составляющие арендной платы, говорится в пункте 1 письма ФНС России № ШС-22-3/86@.

Арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги. Причем днем оказания услуги является последний день месяца. Обратите внимание: налоговую базу по НДС арендодатель определяет исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной и дополнительной частей. Следовательно, он вправе применить налоговые вычеты «входного» НДС, которые ему предъявили снабжающие организации при приобретении коммунальных услуг, включенных в арендную плату в качестве ее переменной части.

Арендатор на основании акта сдачи-приемки услуг и правильно оформленного счета-фактуры арендодателя может принять к вычету «входной» НДС, относящийся как к переменной, так и к постоянной частям арендной платы. Напомним, что общие правила применения налоговых вычетов прописаны в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ. Такое оформление коммунальных платежей - самое безопасное с точки зрения налоговых рисков.

Пример 1

ООО «Сфера» предоставляет в аренду часть принадлежащего ему помещения арендатору ООО «Пирамида». Оставшаяся часть помещения используется самим собственником. Согласно условиям договора аренды величина арендных платежей определена следующим образом:

постоянная часть - стоимость услуг по предоставлению имущества в аренду составляет 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС 1800 руб.);
переменная часть - стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг.

В договоре предусмотрено, что переменная часть арендной платы определяется расчетным путем. Расчет производится исходя из тарифов поставщиков коммунальных услуг.

Согласно счетам снабжающих организаций общие расходы на коммунальные услуги по помещению за май 2011 года составили 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Бухгалтер ООО «Сфера» рассчитал долю потребленных арендатором коммунальных услуг - переменная часть арендной платы за май 2011 года равна 3540 руб. (в том числе НДС 540 руб.). На основании расчета арендатору выставлены акт сдачи-приемки услуг и , датированные 31 мая 2011 года, в сумме 15 340 руб. (11 800 руб. + 3540 руб.), включая НДС 2340 руб. (1800 руб. + 540 руб.). В перечисленных документах указано: «Услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года», к ним прилагается расчет распределения коммунальных услуг и копии документов снабжающих организаций. Стоимость переменной части арендной платы отдельной строкой в счете-фактуре не выделена.

Арендодатель в мае 2011 года исчислил НДС от реализации услуг в размере 2340 руб., принял к вычету НДС в сумме 900 руб. (на основании надлежаще оформленных счетов-фактур, полученных от поставщиков коммунальных услуг). В налоговом учете арендодателя в этом же месяце сумма арендной платы без НДС, составляющая 13 000 руб. (15 340 руб. – 2340 руб.), включена в доходы, а в расходах учтены затраты на коммунальные услуги в размере 5000 руб. (5900 руб. – 900 руб.).

Арендатор в мае 2011 года принял к вычету «входной» НДС по коммунальным услугам в сумме 2340 руб., в налоговом учете включил в расходы 13 000 руб. (подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 10 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Возмещение коммунальных расходов не включено в арендную плату

Достаточно распространена ситуация, когда коммунальные услуги не включаются в арендную плату, то есть когда арендная плата является постоянной величиной, а расходы на коммунальные услуги компенсируются арендатором отдельно. Причем компенсация может производиться как на основании отдельного положения в договоре аренды, так и согласно самостоятельному договору. Ежемесячно сумму возмещения коммунальных расходов арендодатель может отражать в специальном акте (либо в акте на предоставление услуг по аренде), выставляемом арендатору в соответствии со счетами снабжающих организаций. Порядок оформления документов необходимо указать в договоре.

Разберемся, каким образом исчисляется НДС сторонами при таком способе компенсации коммунальных услуг.

Разъяснения ФНС России - возможны два варианта исчисления налоговой базы по НДС

В соответствии с пунктом 2 письма ФНС России № ШС-22-3/86@ арендодатель не учитывает при определении налоговой базы по НДС компенсацию затрат по содержанию сданных в аренду помещений. Но только при условии , что такая компенсация не включена в арендную плату и взимается с арендатора без НДС . Иногда пункт 2 данного письма трактуется как полный запрет арендодателю выделять НДС с суммы компенсации затрат на коммунальные услуги сверх арендной платы, как отсутствие возможности выставить счет-фактуру на сумму компенсации, а арендатору - принимать этот НДС к вычету. Вместе с тем из рассматриваемого письма такой вывод не следует. Ведь в пункте 2 указывается лишь на то, что компенсацию расходов на коммунальные услуги (сверх арендной платы) арендодатель не включает в налоговую базу по НДС, только если в сумме этой компенсации НДС не выделен согласно условиям договора и акта на коммунальные услуги (составленного арендодателем на основании счетов-фактур снабжающих организаций). И тогда он не сможет выписать арендатору счет-фактуру с выделенным НДС, а значит, права на налоговые вычеты у арендатора не появится.

Итак, согласно письму ФНС России № ШС-22-3/86@ арендодателю предоставлено право выбора в ситуации, когда возмещение коммунальных платежей производится сверх арендной платы:

не выделять НДС с суммы компенсации коммунальных услуг и не включать ее в налоговую базу по НДС;
выделять НДС с суммы компенсации и соответственно учитывать ее при исчислении налоговой базы по НДС.

Компенсация не включается в налоговую базу арендодателя по НДС. В договоре и акте, в соответствии с которыми перевыставляются коммунальные платежи, необходимо указать полную сумму компенсации с уточнением, что она взимается без НДС. Счета-фактуры, полученные от поставщиков коммунальных услуг, арендодатель отражает в книге покупок только в части, потребленной им самим. «Входной» НДС, относящийся к ресурсам, израсходованным арендатором, в книге покупок арендодателя не отражается и к вычету им не принимается 2 .

Поскольку сумму компенсации в акте по коммунальным расходам арендодатель указывает без выделения НДС и не выставляет счет-фактуру, у арендатора нет права на вычет НДС с суммы возмещения коммунальных услуг. Вправе ли арендатор уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму компенсации, ведь в нее включены суммы «входного» НДС, предъявленные поставщиками коммунальных услуг арендодателю?

В письме от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895 Минфин России отметил, что указанный НДС арендатор не может включить в расходы налогового учета. Даже несмотря на то, что арендодатель не выделил НДС в сумме компенсации. Указанная позиция является спорной, но тем не менее у арендатора возникнут налоговые риски при включении указанных сумм НДС в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Пример 2

ООО «Сфинкс» арендует часть здания у ООО «Фараон». Сумма арендной платы составляет 23 600 руб. ежемесячно (в том числе НДС 3600 руб.). В договоре аренды прописано, что ООО «Сфинкс» обязано ежемесячно компенсировать арендодателю расходы на коммунальные платежи, сумма возмещения взимается без выделения налога на добавленную стоимость. Кроме того, закреплена обязанность арендодателя перевыставлять арендатору счета, полученные от снабжающих организаций, пропорционально потребленным им коммунальным услугам. Сумму подлежащих компенсации расходов арендодатель указывает в акте без НДС, счета-фактуры также не выставляет.

В мае 2011 года общая стоимость коммунальных услуг по зданию составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.), из них услуги на сумму 3540 руб. потреблены арендодателем, а на сумму 4720 руб. - арендатором. По итогам мая 2011 года ООО «Фараон» передало арендатору следующие документы:

акт сдачи-приемки услуг, в котором отражены две позиции: «Услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года - 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб.» и «Компенсация потребленных коммунальных услуг за май 2011 года - 4720 руб., НДС не облагается», к акту прилагаются расчет распределения коммунальных платежей и копии документов снабжающих организаций;
счет-фактуру на услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года на общую сумму 23 600 руб. (с выделением НДС 3600 руб.).

Арендодатель в мае 2011 года исчислил НДС с реализации услуг в размере 3600 руб., принял к вычету «входной» НДС по услугам снабжающих организаций в размере 540 руб. (3540 руб. ÷ 118 × 18). В налоговом учете в доходах он отразил арендную плату без НДС - 20 000 руб., компенсацию коммунальных платежей 3 - 4720 руб., в расходах - затраты на коммунальные платежи в размере 7720 руб. (8260 руб. – 1260 руб. + 4720 руб. ÷ 118 × 18).

Арендатор в мае 2011 года принял к вычету сумму «входного» НДС по арендным платежам в размере 3600 руб., а в налоговом учете включил в расходы стоимость аренды - 20 000 руб., компенсацию коммунальных платежей - 4000 руб. (4720 руб. – 720 руб.). «Входной» НДС по коммунальным платежам, следуя рекомендациям Минфина России, при исчислении налога на прибыль он не учитывал.

Рассмотренный способ не выгоден арендатору, поскольку он теряет право на вычет «входного» НДС по коммунальным услугам, а при включении такого НДС в расходы возникают дополнительные налоговые риски.

Компенсация включается арендодателем в налоговую базу по НДС. В этом случае при исчислении НДС и выставлении документов следует руководствоваться пунктом 1 письма ФНС России № ШС-22-3/86@. В договоре и акте сумму компенсации нужно указать с выделением НДС. Тогда арендодатель сможет выставить арендатору счет-фактуру 4 на коммунальные услуги, а арендатор - применить налоговые вычеты.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, компенсация коммунальных платежей взимается с арендатора с выделением НДС. Причем это прямо прописано в договоре, также арендодатель выставляет соответствующий счет-фактуру с выделением НДС.

По итогам мая 2011 года ООО «Фараон» передало арендатору следующие документы:

акт сдачи-приемки услуг, в котором отражены две позиции: «Услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года - 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.)» и «Компенсация потребленных коммунальных услуг за май 2011 года - 4720 руб. (включая НДС 720 руб.)». К акту прилагается расчет распределения коммунальных платежей и копии документов снабжающих организаций;
счета-фактуры на услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года на общую сумму 23 600 руб. (с выделением НДС 3600 руб.) и на возмещение коммунальных платежей в сумме 4720 руб. (с выделением НДС 720 руб.).

Арендодатель в мае 2011 года исчислил НДС с реализации услуг в размере 4320 руб. (3600 руб. + 720 руб.), принял к вычету «входной» НДС по услугам снабжающих организаций в размере 1260 руб. В налоговом учете в доходах он отразил арендную плату без НДС - 20 000 руб. и компенсацию коммунальных платежей без НДС - 4000 руб. (4720 руб. – 720 руб.), в расходах - затраты на коммунальные платежи в размере 7000 руб. (8260 руб. – 1260 руб.).

Арендатор в мае 2011 года принял к вычету суммы «входного» НДС, предъявленного по арендным платежам - 3600 руб. и по возмещению коммунальных услуг - 720 руб. А в налоговом учете включил в расходы стоимость аренды - 20 000 руб. и сумму компенсации коммунальных платежей - 4000 руб.

Позиция арбитражных судов

Правомерность применения арендатором вычета «входного» НДС по коммунальным услугам, даже если сумма компенсации не включена в арендную плату, подтверждают и арбитражные суды.

Положительная арбитражная практика сложилась после выхода постановлений ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08 и от 10.03.2009 № 6219/08. Кстати, данными судебными решениями руководствовалась и ФНС России в пункте 1 письма № ШС-22-3/86@.

В ситуации, разбиравшейся в первом судебном решении, возмещение коммунальных услуг было предусмотрено договором аренды помимо арендной платы, во второй ситуации между арендатором и арендодателем был подписан отдельный договор, в котором предусматривалась оплата потребленной энергии (а также вознаграждение за аренду предоставленных электрических сетей, приборов и установок).

Арендодатели перевыставляли арендатору счета-фактуры, предъявленные снабжающими организациями, в которых суммы НДС были выделены отдельной строкой. Рассчитывались с поставщиками коммунальных услуг арендодатели. На основании данных счетов-фактур арендаторы принимали к вычету «входной» НДС по коммунальным услугам.

Налоговики признали неправомерными налоговые вычеты арендаторов в части «входного» НДС, относящегося к коммунальным платежам, так как арендодатели не вправе были выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги. По мнению инспекторов, поскольку имеет место возмещение услуг (а не реализация), данные расходы не имеют отношения к арендным платежам и не облагаются НДС. К тому же арендодатели не являлись снабжающими организациями и не они фактически поставляли ресурсы арендаторам.

Высший арбитражный суд РФ в обоих рассматриваемых постановлениях принял сторону налогоплательщиков. По мнению суда, коммунальные услуги неразрывно связаны с предоставлением услуг по аренде (которые по общему правилу признаются облагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями) и по сути возмещение коммунальных платежей является переменной частью арендной платы. Поэтому арендаторы имели полное право заявить к вычету сумму «входного» НДС по коммунальным платежам, которые по условиям договора не включены в арендную плату.

После выхода указанных постановлений суды в регионах придерживаются позиции ВАС РФ. Примеры судебных решений в пользу вычетов у арендатора сумм налога на добавленную стоимость по коммунальным расходам, возмещаемым помимо арендной платы, - постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2009 № А17-7511/2008 5, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 № А45-8185/2009, ФАС Московского округа от 12.10.2010 № КА-А40/11806-10, от 16.12.2009 № КА-А40/14059-09, ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2010 № А56-44025/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2010
№ А32-24396/2007-12/363-2009-58/218, от 20.11.2009 № А53-6624/2008, ФАС Центрального округа от 03.09.2009 № А09-12322/2008 и др.

Оплата коммунальных услуг на основании посреднического договора с арендодателем

Существует третий способ оформления компенсации коммунальных платежей. Он рассмотрен в абзаце 2 пункта 3 письма ФНС России № ШС-22-3/86@. Так, арендодатель и арендатор вправе заключить посреднический договор ( или ), в соответствии с которым арендодатель выступает посредником по приобретению коммунальных и иных аналогичных услуг арендатором. По таким договорам арендодатель представляет интересы арендатора в отношениях со снабжающими организациями. Впоследствии арендодатель как посредник перевыставляет счета, полученные от поставщиков коммунальных услуг, арендатору с выделением в них сумм НДС.

В пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Как правило, договоры со снабжающими организациями заключаются арендодателем до оформления посреднических договоров с арендаторами. Возникают ли при этом какие-либо налоговые риски в связи с приведенным выше мнением ВАС РФ? В аналогичной ситуации, разбиравшейся в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2009 № А03-10350/2007, налоговый орган отказал арендатору в вычетах «входного» НДС по коммунальным услугам. По мнению налоговиков, договор электроснабжения между арендодателем и снабжающей организацией не может считаться заключенным во исполнение агентского договора между арендодателем и арендатором. Суд отклонил этот довод инспекции, так как договор со снабжающей организацией в спорный период являлся действующим (пролонгированным), договоры аренды и агентские договоры в установленном порядке не признаны недействительными, электроэнергия поставлялась налогоплательщику, была им оприходована и оплачена. Решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

Вне зависимости от вида посреднического договора арендатор должен выплатить вознаграждение посреднику за его услуги в порядке, установленном в договоре (ст. 991 и 1006 ГК РФ). А арендодатель-посредник обязан исчислить НДС со стоимости посреднического вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Договор, заключенный между арендатором и арендодателем, должен соответствовать требованиям, предъявляемым к посредническим договорам гражданским законодательством (гл. 51 и 52 ГК РФ).

Так, в договоре обязательно предусматривается, что комиссионер или агент (он же арендодатель) обязуется по поручению другой стороны (в данном случае арендатора) оплачивать услуги коммунальным службам от своего имени, но за счет комитента или принципала.

Налог на добавленную стоимость у арендодателя и арендатора

Арендодатель исчисляет НДС со стоимости арендной платы и с суммы своего посреднического вознаграждения. Сумму возмещения коммунальных услуг в налоговую базу по НДС он не включает. Арендодатель вправе принять к вычету НДС только в той части коммунальных услуг, которые потреблены им самим.

После получения от снабжающих организаций документов, подтверждающих затраты на коммунальные услуги, и соответствующих счетов-фактур арендодатель выписывает счет-фактуру, указывая в нем сумму потребленных арендатором ресурсов. Счет-фактура регистрируется арендодателем только в журнале учета выставленных счетов-фактур. Арендатор регистрирует данный счет-фактуру и в журнале полученных счетов-фактур, и в книге покупок.

О том, как оформлять счета-фактуры при посреднических операциях, разъясняется в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@. Арендодатель-посредник, выставляя счет-фактуру на сумму коммунальных платежей, в строке 1 должен указать дату выписки счета-фактуры, соответствующую дате счета-фактуры, составленного снабжающей организацией. В строках 2, 2а и 2б данного документа прописываются наименование и место нахождения поставщика коммунальных услуг в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП.

Кроме того, арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на арендную плату и на посредническое вознаграждение с выделением в них НДС, оформляет соответствующие записи в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж.

Арендатор в общеустановленном порядке регистрирует указанные выше счета-фактуры в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. Кроме того, арендатор, получив от арендодателя правильно оформленные счета-фактуры, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленного со стоимости арендной платы, с суммы потребленных коммунальных услуг и со стоимости посреднического вознаграждения, но при условии выполнения обязательных требований пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Пример 4

ООО «Альфа» арендует помещение у ООО «Омега». Сумма арендной платы - 25 960 руб. в месяц (включая НДС 3960 руб.). Кроме того, стороны заключили агентский договор, согласно которому ООО «Омега» от своего имени, но в интересах и за счет ООО «Альфа» приобретает у специализированных организаций коммунальные услуги. За это арендатор ежемесячно выплачивает арендодателю агентское вознаграждение в размере 9440 руб. (включая НДС 1440 руб.). В мае 2011 года общая стоимость коммунальных услуг по помещению составила 16 520 руб. (в том числе НДС 2520 руб.). В соответствии с расчетом стоимость ресурсов, потребленных арендатором, - 10 620 руб. (включая НДС 1620 руб.), остальные расходы являются затратами арендодателя.

По итогам мая 2011 года арендодатель выписал три счета-фактуры: на услуги по аренде, на стоимость оплаченных за арендатора коммунальных услуг и на посредническое вознаграждение. Также ООО «Омега» составило отчет агента за данный месяц и приложило к нему копии счетов снабжающих организаций и расчет потребленных арендатором ресурсов.

Арендодатель исчислил НДС с реализации (арендная плата и посредническое вознаграждение) в размере 5400 руб. (3960 руб. + 1440 руб.), принял к вычету «входной» НДС по коммунальным услугам, потребленным им самим, в сумме 900 руб. (2520 руб. – 1620 руб.). В налоговом учете доходы ООО «Омега» составили 30 000 руб. (25 960 руб. – 3960 руб. + 9440 руб. – 1440 руб.), а расходы - 5000 руб. (16 520 руб. – 10 620 руб. – 900 руб.).

Арендатор принял к вычету «входной» НДС по аренде, посредническому вознаграждению и перевыставленным коммунальным расходам в общей сумме 7020 руб. (3960 руб. + 1620 руб. + 1440 руб.), а также при налогообложении прибыли включил в расходы 39 000 руб. (30 000 руб. + 10 620 руб. – 1620 руб.).

Если арендодатель - исполнитель услуг

Арендодатель, помимо предоставления в аренду помещения, может самостоятельно оказывать арендатору и другие услуги. Например, по обслуживанию арендованных помещений (в том числе их охране, уборке). Обязанность арендодателя предоставлять такие услуги можно предусмотреть в договоре аренды либо заключить самостоятельный договор. По окончании месяца факт оказания услуг необходимо подтвердить актом сдачи-приемки.

Арендодатель как фактический исполнитель услуг исчисляет при их реализации НДС и ежемесячно выставляет счета-фактуры, регистрируя их в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж. Арендатор регистрирует их в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок и принимает суммы «входного» НДС к вычету в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения приведены в абзаце 1 пункта 3 письма ФНС России № ШС-22-3/86@.

Пример 5

ЗАО «Восток» арендует помещение у ООО «Запад». Ежемесячная арендная плата - 17 700 руб. (включая НДС 2700 руб.). В соответствии с отдельным договором ООО «Запад» оказывает ООО «Восток» эксплуатационные услуги, стоимость которых составляет 5900 руб. (включая НДС 900 руб.) ежемесячно. Исчисление налогов при компенсации коммунальных платежей в данном примере не рассматривается. Ежемесячно ООО «Запад» выставляет ЗАО «Восток» следующие документы:

акт сдачи-приемки услуг и счет-фактуру по арендной плате на сумму 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.);
акт сдачи-приемки услуг и счет-фактуру на эксплуатационные услуги на сумму 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).

Арендодатель ежемесячно исчисляет НДС с реализации в сумме 3600 руб. (2700 руб. + 900 руб.), включает в доходы в налоговом учете 20 000 руб. (17 700 руб. – 2700 руб. + 5900 руб. – 900 руб.).

Арендатор принимает к вычету «входной» НДС в общей сумме 3600 руб., в налоговом учете включает в расходы арендные платежи и затраты на эксплуатационные услуги в размере 20 000 руб.

Письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07-05-06/234.

Вопрос о необходимости отражать в доходах и расходах налогового учета затраты, перевыставляемые без посреднического договора, является спорным.

В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указывается наименование, место нахождения арендодателя, его ИНН и КПП.

Определением ВАС РФ от 25.03.2010 № ВАС-3098/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Помещение передается в аренду по акту (или иному аналогичному документу), который подписывают обе стороны (п. 1 ст. 655 ГК РФ).

В акте сдачи-приемки услуг по аренде должны присутствовать все реквизиты, обязательные для первичных учетных документов согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В налоговом учете арендодателя сумма арендной платы включается в состав доходов от реализации либо внереализационных доходов в зависимости от того, является ли данная деятельность основной и осуществляемой на систематической основе - об этом говорится в письме Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/74

Часто отдельный договор на компенсацию коммунальных услуг заключается при аренде муниципального имущества.

По мнению ВАС РФ, компенсация коммунальных платежей является переменной арендной платой вне зависимости от того, какой порядок расчетов применяют стороны договора аренды (включают в состав арендных платежей, компенсируют сверх арендной платы, в том числе на основании отдельного договора).

Арендодатель-посредник должен представить арендатору отчет и документальное подтверждение расходов на коммунальные услуги, произведенных в пользу последнего (ст. 999 и 1008 ГК РФ). Если коммунальные расходы распределяются между несколькими арендодателями и (или) арендатором, также следует представить расчет, на основании которого производилось данное распределение.

Нормы НК РФ не запрещают отражать в счетах-фактурах дополнительную информацию. Поэтому в счете-фактуре на коммунальные услуги арендодатель-посредник вправе дополнительно указать и свое наименование с указанием того, что он является посредником. Основание - письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-07-09/04.

Компенсация арендатором коммунальных расходов арендодателю – наиболее распространенный на практике способ оплаты коммунальных услуг. В то же время при этом возникает множество вопросов о порядке учета арендодателем коммунальных платежей, полученных от арендатора.

Для данного способа оплаты “коммуналки” характерно, что арендодатель сам оплачивает стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг их поставщикам. А арендатор компенсирует ему указанные расходы.

Например, между организациями “Альфа” (арендодатель) и “Бета” (арендатор) заключен договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. Договором предусмотрено, что арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату в размере 500 руб. за 1 кв. м. Кроме того, арендатор обязуется ежемесячно возмещать арендодателю стоимость коммунальных услуг (горячее и холодное водоснабжение, отопление, энергоснабжение, водоотведение) пропорционально площади арендуемых помещений на основании счетов, выставленных арендодателем.

Условие о возмещении коммунальных платежей может устанавливаться в самом договоре аренды либо в дополнительном соглашении к нему. Или же вы можете заключить самостоятельный договор (например, договор о возмещении затрат по оплате коммунальных платежей, договор об оплате коммунальных услуг, соглашение об участии в расходах по оплате коммунальных платежей и т.п.).

Важно отметить, что независимо от того, каким документом закрепляется условие о компенсации стоимости коммунальных услуг, отношения сторон нельзя квалифицировать как отношения по договору поставки коммунальных услуг. Ведь исходя из положений ст. 539 ГК РФ арендодатель поставщиком коммунальных услуг не является. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п. 22 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 <1>.

——————————–

<1> ВАС РФ рассматривал соглашение об участии арендатора в расходах на потребленную электроэнергию. Однако его вывод распространяется и на другие коммунальные услуги, так как правила об энергоснабжении применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией, газом, водой (ст. 548 ГК РФ).

Итак, в указанных случаях коммунальные платежи не являются частью арендной платы, а носят характер самостоятельных платежей.

15.2.1. ДОХОДЫ АРЕНДОДАТЕЛЯ ПРИ ВОЗМЕЩЕНИИ АРЕНДАТОРОМ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

Контролирующие органы рассматривают компенсацию арендатором коммунальных услуг арендодателю как доход последнего. Следовательно, арендодатель должен учитывать его при исчислении налоговой базы по “упрощенному” налогу (Письма Минфина России от 18.07.2012 N 03-11-11/210, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, от 16.07.2009 N 03-11-06/2/130, от 10.02.2009 N 03-11-09/42, ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232@).

Такая же точка зрения отражена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10.

При этом, если вы применяете УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”, у вас есть возможность учитывать свои расходы. Таким образом, когда вы отразите полученную от арендатора компенсацию в доходах, такую же сумму затрат по оплате “коммуналки” вы вправе включить в расходы.

А вот арендодатели-“упрощенцы”, которые применяют объект налогообложения “доходы”, такой возможности не имеют. Поэтому учет в доходах указанных сумм повлечет увеличение налоговой базы и, следовательно, размера единого налога.

Примечание

В судебной практике вы можете встретить мнение о том, что сумма возмещения коммунальных платежей не должна включаться в доходы арендодателя (см. например, Постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-4747/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А39-362/2007). Однако если вы придерживаетесь этой позиции, то после выхода вышеуказанного Постановления ВАС РФ отстоять данный подход в суде вам будет крайне сложно.

Если вы решите следовать разъяснениям контролирующих органов, то возмещение арендатором коммунальных платежей вы учтете на дату фактического поступления компенсации на ваш счет в банке или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание

Подробнее о кассовом методе учета доходов при УСН вы можете узнать в разд. 4.1 “Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета”.

Полученную сумму вам нужно указать в графе 4 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов.

Примечание

О порядке заполнения разд. I Книги учета доходов и расходов см. разд. 10.4.2 “Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов (таблиц и справки)” (если у вас объект налогообложения “доходы минус расходы”) или разд. 10.6.2 “Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов” (если у вас объект налогообложения “доходы”).

В бухгалтерском учете стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель отражает проводкой по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Перечисление коммунальных платежей поставщикам арендодатель отражает по дебету счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета”.

Получение от арендатора сумм возмещения коммунальных платежей отражается проводкой по дебету счета 51 “Расчетные счета” и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

15.2.2. РАСХОДЫ АРЕНДОДАТЕЛЯ ПРИ КОМПЕНСАЦИИ АРЕНДАТОРОМ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

Как отмечено в предыдущем разделе, контролирующие органы требуют от арендодателя включать в состав доходов компенсацию коммунальных платежей, которая получена от арендатора. Данная позиция невыгодна тем “упрощенцам”, которые платят налог с доходов, – они не вправе уменьшить доходы на затраты по коммунальным платежам поставщикам (п. 1 ст. 346.18, п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Но если вы применяете УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”, вы ничего не теряете. Ведь если вы учтете указанный доход, то эту же сумму вы вправе отразить и в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такую возможность подтверждают и контролирующие органы (Письма ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-08/3/02040@).

При этом, если поставщик коммунальных услуг предъявил вам сумму НДС в стоимости услуг, вы признаете ее в расходах на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учитывать затраты на “коммуналку”, а также на уплаченные в ее составе суммы НДС вы будете в момент списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты из кассы. А при ином способе погашения задолженности по уплате “коммуналки” – в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом у вас должны быть документы, подтверждающие данные расходы.

Примечание

Затраты по оплате коммунальных услуг вам нужно отразить в графе 5 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов. Причем сумму НДС, выделенную в стоимости коммунальных услуг, и остальную сумму коммунальных платежей за вычетом НДС необходимо указать отдельными строками.

Примечание

Подробно о том, как организовать налоговый учет при работе на “упрощенке”, вы можете узнать в гл. 10 “Налоговый учет при УСН. Порядок ведения Книги учета доходов и расходов”.

В части бухгалтерского учета отметим следующее.

Если по договору арендатор возмещает стоимость потребленных им коммунальных услуг, у арендодателя не происходит увеличения или уменьшения экономических выгод и в бухгалтерском учете доходы и расходы не отражаются (п. 2 ПБУ 9/99, п. п. 2, 16 ПБУ 10/99). Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель отражает проводкой по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Оплата коммунальных услуг их поставщикам отражается по дебету счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета” (Инструкция по применению Плана счетов).

15.2.2.1. ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ АРЕНДОДАТЕЛЮ ДЛЯ УЧЕТА РАСХОДОВ НА КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ, ВОЗМЕЩЕННЫЕ АРЕНДАТОРОМ

Для включения в расходы коммунальных платежей арендодателю-“упрощенцу”, который применяет объект налогообложения “доходы минус расходы”, необходимы первичные документы. Они должны подтверждать оплату арендодателем коммунальных платежей и сумму понесенных им затрат (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Такими документами являются:

– счета поставщиков коммунальных услуг;

– документы об их оплате арендодателем (платежные поручения, кассовые чеки и др.).

ПРИМЕР

учета доходов и расходов арендодателя при возмещении ему коммунальных платежей арендатором

Ситуация

Организация “Альфа” сдает в аренду организации “Бета” нежилое помещение. Договор аренды предусматривает, что коммунальные услуги оплачивает арендодатель, а арендатор возмещает ему их стоимость. Кроме того, арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату в размере 40 000 руб. Организация “Альфа” применяет УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”.

4 августа организация “Альфа” оплатила поставщику коммунальные услуги за водоснабжение и электроэнергию за июль – 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).

5 августа она, в свою очередь, выставила счет организации “Бета” на уплату арендной платы за июль в сумме 40 000 руб. и на возмещение коммунальных платежей за июль в сумме 5900 руб.

9 августа организация “Бета” перечислила указанные суммы на счет организации “Альфа”.

Рассмотрим порядок отражения сумм арендной платы и возмещения коммунальных платежей в налоговом учете арендодателя.

Решение

– сумму своих коммунальных платежей за водоснабжение и электроэнергию в размере 5000 руб., а также

– сумму НДС в размере 900 руб., предъявленную ей поставщиком коммунальных услуг.

– арендную плату в размере 40 000 руб.;

– сумму компенсации за воду и электроэнергию, потребленные арендатором за июль, в размере 5900 руб.

В Книге учета доходов и расходов организация “Альфа” отразит данные операции следующим образом.

Регистрация			Сумма
N п/п		содержание операции
1	2	3	4	5
…	…	…	…	…
…		Оплачены коммунальные услуги по водоснабжению и электроснабжению	–	5000
…	Выписка банка от 04.08.20__ N 246, Платежное поручение от 03.08.20__ N 403	Перечислен НДС поставщику услуг по водоснабжению и электроснабжению	–	900
…	…	…	…	…
…		Получена арендная плата по договору найма нежилого помещения от 10.12.20__ N 142	40 000	–
…	Выписка банка от 09.08.20__ N 261, Платежное поручение от 06.08.20__ N 405	Получена компенсация стоимости коммунальных услуг	5900	–
…	…	…	…	…

15.2.3. РАСХОДЫ АРЕНДАТОРА ПО ВОЗМЕЩЕНИЮ АРЕНДОДАТЕЛЮ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

При работе на УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы” затраты на компенсацию арендодателю стоимости потребленных вами коммунальных услуг вы можете учесть в составе материальных расходов. Основание – пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2009 N А53-4662/2008-С5-47.

Отметим, что контролирующие органы уточнили, что в состав материальных расходов арендатора включаются затраты на отопление зданий, а также на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, используемых только на технологические цели (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57698@).

В случае принятия решения об учете указанных затрат в составе расходов вы учитываете их в момент списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты из кассы. А при ином способе погашения задолженности перед арендодателем по компенсации стоимости потребленных вами коммунальных услуг – в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом у вас должны быть подтверждающие документы.

Примечание

Подробнее о требованиях по учету расходов налогоплательщиков, которые применяют УСН, вы можете узнать в разд. 3.6 “Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы” и разд. 4.2.3 “Особый порядок признания расходов на оплату труда, уплату налогов, реализацию покупных товаров, приобретение основных средств и др.”.

Расходы по возмещению арендодателю коммунальных платежей отражаются в графе 5 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов.

Примечание

О порядке заполнения разд. I Книги учета доходов и расходов см. разд. 10.4.2 “Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов (таблиц и справки)”.

15.2.3.1. ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ АРЕНДАТОРУ ДЛЯ УЧЕТА РАСХОДОВ НА ВОЗМЕЩЕНИЕ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

Если коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы, то для компенсации таких затрат арендодатель выставляет арендатору счет для оплаты.

Кроме того, учитывая, что сумма коммунальных платежей является величиной переменной (определяется по факту потребления арендатором коммунальных услуг), арендодатель должен одновременно со счетом на оплату передать арендатору документы, подтверждающие стоимость коммунальных услуг, потребленных непосредственно арендатором. Это могут быть, к примеру, акт потребления коммунальных услуг и расчет коммунальных платежей, составленные на основании счетов поставщиков коммунальных услуг.

Поскольку формы первичных документов определяет сам хозяйствующий субъект, арендодатель может составить их в произвольной форме (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Однако только при наличии обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, документы признаются первичными учетными документами и вы можете подтвердить ими свои расходы на возмещение арендодателю коммунальных платежей.

ПРИМЕР

учета расходов арендатора при возмещении коммунальных расходов арендодателю

Ситуация

Организация “Дельта” арендует помещение. Потребленные ею коммунальные услуги оплачивает поставщикам арендодатель. А организация “Дельта” компенсирует ему их стоимость. И арендатор, и арендодатель применяют УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”.

4 августа арендодатель выставил организации “Дельта” счет на возмещение коммунальных платежей за июль в сумме 5000 руб. К счету был приложен расчет стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, произведенный на основании показаний счетчиков.

9 августа организация “Дельта” платежным поручением оплатила указанный счет арендодателя.

Рассмотрим порядок отражения суммы возмещения коммунальных платежей в налоговом учете арендатора.

Решение

Организация “Дельта” в августе вправе включить в состав материальных расходов свои затраты на компенсацию арендодателю коммунальных платежей за июль в сумме 5000 руб.

В Книге учета доходов и расходов данная операция отражается в день оплаты – 9 августа. В разд. I Книги учета доходов и расходов организация “Дельта” сделает следующие записи.

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
…	…	…	…	…
…	Выписка банка от 09.08.20__ N 201, Платежное поручение от 06.08.20__ N 415	Перечислена компенсация стоимости коммунальных услуг арендодателю	–	5000
…	…	…	…	…

15.3. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ОПЛАТЕ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ ЧЕРЕЗ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА (КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА)

Расчеты между арендодателем и арендатором за коммунальные услуги нередко оформляются посредством посреднических договоров, в частности договора комиссии или агентского договора (ст. ст. 990, 1005 ГК РФ). Условие о посредничестве стороны могут включить и в договор аренды, т.е. заключить смешанный договор, содержащий элементы различных договоров (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

В данном случае арендодатель по договорам с поставщиками коммунальных услуг приобретает у них энергию, воду, газ, услуги по водоотведению для арендатора. А получив от арендатора денежные средства за приобретенные коммунальные услуги, он перечисляет их поставщикам. Таким образом, арендодатель выступает посредником (комиссионером, агентом) в расчетах между коммунальными службами и арендатором.

Отметим, что посреднические договоры являются возмездными (ст. ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам нужно согласовать размер посреднического вознаграждения. Если размер вознаграждения не установлен и не может быть определен исходя из условий договора, арендатор должен уплатить его арендодателю в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

При данном способе оплаты коммунальных услуг важно, когда арендодатель и арендатор заключили посреднический договор. На практике зачастую это происходит уже после того, как арендодатель подписал договор с коммунальными службами. В этом случае налоговые органы могут не признать отношения по оплате “коммуналки” посредническими, что имеет неприятные последствия для арендодателя.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 15.3.1. Доходы арендодателя-посредника при оплате коммунальных услуг >>>

разд. 15.3.2. Расходы арендодателя-посредника при оплате коммунальных услуг >>>

разд. 15.3.3. Расходы арендатора при оплате коммунальных услуг через арендодателя-посредника >>>

15.3.1. ДОХОДЫ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА ПРИ ОПЛАТЕ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

По условиям посреднического договора (договора комиссии, агентского договора) арендодатель-посредник приобретает коммунальные услуги для арендатора. За выполнение этого поручения он получает вознаграждение (ст. ст. 991, 1006 ГК РФ).

Таким образом, если вы сдаете в аренду помещение и как посредник участвуете в расчетах арендатора за коммунальные услуги, то в доходы у вас включаются:

– сумма арендной платы за сданное в аренду помещение (п. 1 ст. 346.15 НК РФ);

– вознаграждение за посреднические услуги, которое вам выплачивает арендатор. Это следует из пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Аналогичные разъяснения приведены, в частности, в Письмах Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-11/32283, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13097, УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 18-11/3/93008@.

Указанные доходы арендодатель-посредник отражает на дату их фактического поступления в графе 4 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов.

Что касается сумм возмещения коммунальных платежей, которые получает арендодатель от арендатора, то их арендодатель в доходах не учитывает. Но только при условии, если он не включает в расходы затраты на “коммуналку” для арендатора (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Некоторые суды также приходят к выводу, что коммунальные платежи, которые получает арендодатель-агент, не учитываются в его доходах (Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2009 N КА-А41/10689-09).

Примечание

Подробнее об учете доходов посредника вы можете узнать в разд. 16.1 “Доходы (вознаграждение) посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН”.

Однако при данном способе оплаты “коммуналки” стоит обратить внимание на следующие обстоятельства. Не исключены споры с налоговыми органами в том случае, если арендодатель заключил посреднический договор позже, чем договоры с коммунальными службами на поставку коммунальных услуг. Дело в том, что сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не может быть признана заключенной во исполнение поручения заказчика <1> (в нашем случае – арендатора).

——————————–

<1> Такой вывод в отношении, в частности, договора комиссии сделал Президиум ВАС РФ в п. 6 Информационного письма от 17.11.2004 N 85.

Например, организация “Альфа” (арендодатель) по договору аренды предоставила нежилое помещение организации “Бета” (арендатору). Помимо этого, компании заключили договор комиссии, по которому организация “Альфа” (комиссионер) приобретает у поставщиков коммунальные услуги для арендатора (воду, отопление, электроэнергию). Однако договоры с поставщиками коммунальных услуг по данному нежилому помещению у организации “Альфа” были заключены ранее, еще при приобретении нежилого помещения в собственность. В данном случае приобретение организацией “Альфа” коммунальных услуг не является посреднической услугой в интересах арендатора.

Этой позиции придерживается и Минфин России по вопросу определения доходов агента, применяющего УСН. Чиновники указывают, что агент, который действует от своего имени, но за счет принципала, должен совершать сделки с третьим лицом после заключения агентского договора и только в интересах принципала. Именно при таких условиях агент-“упрощенец” в составе своих доходов учитывает только агентское вознаграждение. Такая позиция отражена в Письмах Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/2/24, от 10.02.2009 N 03-11-06/2/25, от 26.01.2009 N 03-11-09/18, от 26.01.2009 N 03-11-09/19.

Таким образом, в ситуации, когда договоры с поставщиками коммунальных услуг были заключены ранее посреднического договора, налоговые органы могут доначислить арендодателю единый налог на суммы коммунальных платежей, полученных от арендатора. Причем некоторые суды поддерживают позицию проверяющих (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А57-9388/06).

Чтобы снизить риски возникновения споров с контролирующими органами, вы можете выбрать иной способ оплаты арендатором потребленных им коммунальных услуг.

Для целей бухгалтерского учета у арендодателя денежные средства, получаемые от арендатора в качестве оплаты за коммунальные услуги, и денежные средства, перечисляемые коммунальным службам, не включаются в состав доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).

Сумма агентского вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

15.3.2. РАСХОДЫ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА ПРИ ОПЛАТЕ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

В рамках посреднических отношений арендодатель-посредник, как правило, несет затраты по оплате коммунальных услуг, приобретенных по поручению арендатора и им же потребленных. Однако в расходах арендодателя они не учитываются, поскольку компенсируются ему арендатором (абз. 1 п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета у арендодателя денежные средства, перечисляемые коммунальным службам, не включаются в состав расходов (п. 3 ПБУ 10/99).

Примечание

Подробнее об учете затрат посредника-“упрощенца” вы можете узнать в разд. 16.2 “Расходы посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН”.

15.3.3. РАСХОДЫ АРЕНДАТОРА ПРИ ОПЛАТЕ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ ЧЕРЕЗ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА

Допустим, вы заключили с вашим арендодателем посреднический договор (агентский или договор комиссии) и поручили ему:

– заключить договоры с поставщиками коммунальных услуг;

– оплачивать за вас эти услуги.

Вы же со своей стороны обязуетесь выплачивать ему вознаграждение за посредничество и компенсировать его расходы на оплату коммунальных услуг.

Если вы применяете объект налогообложения “доходы минус расходы”, то в целях исчисления налога при УСН вы признаете в расходах, в частности:

– арендную плату (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

– выплаченное посредническое вознаграждение (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

– компенсацию арендодателю-посреднику затрат на коммунальные платежи (в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– сумму НДС, если она предъявлена арендодателю поставщиком коммунальных услуг в составе коммунальных платежей (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Данные расходы вы учтете на дату их осуществления в графе 5 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов. При этом у вас должны быть подтверждающие документы.

Примечание

Подробнее об учете расходов доверителя вы можете узнать в разд. 16.4 “Расходы доверителя (принципала, комитента, клиента по договору экспедиции) при УСН”.

В бухгалтерском учете суммы арендной платы, выплаченного агентского вознаграждения и компенсации коммунальных расходов признаются расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Данные затраты отражаются по дебету счетов учета затрат (20 “Основное производство”, 44 “Расходы на продажу” и др.) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”). Перечисление арендной платы, коммунальных платежей и сумм вознаграждения арендодателю-посреднику отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета” (Инструкция по применению Плана счетов).

15.3.3.1. ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ АРЕНДАТОРУ ДЛЯ УЧЕТА РАСХОДОВ НА КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ЧЕРЕЗ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА

Если арендодатель по поручению арендатора уплачивает за него коммунальные платежи, то он должен выставить от своего имени арендатору:

– счет на оплату коммунальных услуг;

– счет на оплату посреднического вознаграждения.

Отметим, что счет на оплату “коммуналки” составляется на основании аналогичных счетов коммунальных служб или расчетов. Форму счета на оплату коммунальных платежей арендодатель определяет самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При передаче вам указанных документов обратите внимание, содержат ли они обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Только при наличии таковых документы признаются первичными учетными документами и вы можете подтвердить ими свои расходы на коммунальные платежи.

Примечание

Подробнее о первичных учетных документах при посреднических сделках вы можете узнать в разд. 28.1.1 “Документальное оформление операций по посредническим договорам (по договорам комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции)” Практического пособия по НДС.

15.4. УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ УПЛАТЕ АРЕНДАТОРОМ КОММУНАЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПОСТАВЩИКАМ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

Иногда договор аренды помещения заключается с условием, что арендатор самостоятельно оплачивает коммунальные услуги непосредственно поставщикам этих услуг – различным коммунальным службам. В таком случае все расчеты по коммунальным платежам осуществляются без участия арендодателя, поэтому у него данные операции в налоговом и бухгалтерском учете не отражаются.

Что касается арендатора, то он включает затраты на оплату “коммуналки” в состав своих материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письма Минфина России от 15.01.2009 N 03-11-06/2/01, от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163 (п. 3)).

При этом суммы НДС, выделенные поставщиками в стоимости коммунальных услуг, необходимо отражать в расходах отдельно на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учет указанных расходов возможен, если вы применяете УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”.

Расходы на коммунальные услуги, а также уплаченные в их составе суммы НДС арендатор учитывает на дату списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы. А при ином способе погашения задолженности по уплате “коммуналки” – в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом необходимо документальное подтверждение расходов.

Примечание

Указанные расходы арендатор отражает в графе 5 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов. Причем суммы НДС, предъявленные поставщиками коммунальных услуг, необходимо указать отдельными строками.

Примечание

Если вы ведете бухгалтерский учет, то такие затраты вам следует признавать расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Их вы отразите по дебету счетов учета затрат (20 “Основное производство”, 44 “Расходы на продажу” и др.) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с поставщиками (60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом сумму НДС, предъявленную специализированными предприятиями, в бухгалтерском учете можно предварительно не отражать на счете 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, если это закреплено в учетной политике организации.

15.4.1. ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ АРЕНДАТОРУ ДЛЯ УЧЕТА РАСХОДОВ НА КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ПОСТАВЩИКАМ УСЛУГ

Для включения в расходы коммунальных платежей арендатору необходимы первичные документы, которые подтверждают оплату и сумму понесенных затрат (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если арендатор оплачивает коммунальные услуги напрямую поставщикам, то такими документами для него являются счета поставщиков коммунальных услуг, а также документы об их оплате (платежные поручения, кассовые чеки и др.).

ПРИМЕР

учета расходов арендатора по оплате коммунальных услуг поставщикам и внесению арендной платы арендодателю

Ситуация

Торговая организация “Гамма” арендовала нежилое помещение под магазин. При этом она самостоятельно заключила договоры с водо-, электро- и теплоснабжающими организациями на поставку их услуг. Ежемесячная арендная плата – 40 000 руб. (без НДС). Организация “Гамма” применяет УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”.

15 июля организация оплатила счет поставщика коммунальных услуг за электроснабжение за июнь в размере 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.).

16 июля платежным поручением арендодателю была перечислена арендная плата за июнь в размере 40 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения оплаты коммунальных платежей и арендной платы в налоговом и бухгалтерском учете арендатора.

Решение

Организация “Гамма” в июле учтет в расходах:

– НДС в размере 1080 руб., предъявленный организации “Гамма” поставщиком услуг электроснабжения (на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

– затраты на коммунальные услуги в сумме 6000 руб. (на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– уплаченную сумму арендной платы – 40 000 руб. (на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В Книге учета доходов и расходов организация “Гамма” отразит указанные расходы в разд. I “Доходы и расходы” соответственно на 15 и 16 июля следующим образом.

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
…	…	…	…	…
…		Оплачены коммунальные услуги по электроснабжению	–	6000
…	Выписка банка от 15.07.20__ N 246, Платежное поручение от 14.07.20__ N 304	Перечислен НДС поставщику услуг по электроснабжению	–	1080
…	Выписка банка от 16.07.20__ N 250, Платежное поручение от 14.07.20__ N 305	Перечислена арендная плата по договору найма нежилого помещения от 10.12.20__ N 142	–	40 000
…	…	…	…	…

В бухгалтерском учете организация “Дельта” сделает следующие записи <4>.

——————————–

<4> Подробнее вопрос о ведении бухгалтерского учета при УСН освещен в разд. 1.4.2 “Ведение бухгалтерского учета при УСН”.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена арендная плата	44	76	40 000 Submit Rating

Каждый, кто живет в частных домах или квартирах должен оплачивать коммунальные услуги. Это касается и частных предприятий. При аренде арендатор также должен платить те же коммунальные услуги. При этом арендатор часто подписывает с арендодателем договор аренды, в котором прописывается пункт о возмещении коммунальных услуг.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Что входит

В коммунальные услуги входят:

Вода;
Электроэнергия;
Вывоз мусора;
Канализация;
Централизованное отопление.

Данные услуги предоставляют разные компании. Их стоимость может отличаться в зависимости от места нахождения и объема употребления.

Оплата

Оплата проводится несколькими способами:

Можно оплатить самостоятельно.
Включить оплату в стоимость аренды.

Какой из вариантов выбрать решает каждый сам, и он описывается в договоре при его составлению.

Выгодный вариант, при котором все платежи по коммунальным услугам делает арендатор. Выгодный он тем, что оплата проводится в точных суммах и без дополнительных налогов. Сам способ оплаты проводится также на выбор. В общем, не чем не отличается от обычной уплаты налога.

Если отдать все заботы по оплате арендодателю, то арендатор избавляется от нескольких забот. При заключении контракта и выборе такого варианта оплаты также идет уточнение по поводу включения суммы за коммунальные услуги в стоимость аренда.

Один из вариантов, когда каждый месяц арендодатель добавляет в стоимость аренды сумму коммунальных услуг, таким образом, ежемесячная сума не постоянная. Этот вариант не подходит лишь в тех случаях, когда оплата идет каждый месяц, если же аренда платится заранее на несколько месяцев, или даже год, вперед, то выбирается другой вариант.

Можно поставить фиксированную сумму с учетом, что её хватит и на оплату коммунальных услуг и на саму аренду. Арендодатель в этом случае может получить выгоду, если оплата коммунальных услуг вышла на малую сумму. Выгода арендатору лишь в устранении забот по оплате коммунальных услуг и возможность оплаты наперед.

В отдельный способ можно отнести тот случай, когда все услуги кроме, например, электроэнергии, оплачивает арендодатель. За электричество платит арендатор. Есть много причин, по которым может быть выбран такой способ.

Один из ярких причин это большая стоимость электроэнергии и арендатор не хочет уплачивать лишний процент НДС что и заставляет его так поступить.

Самый распространенный вариант — это оплата в кассе компании, которая надает слуги. Каждый платеж проводится отдельно, и что бы оплатить всё, это займет некоторое время ведь, эти компании находятся не на одной улице.

В данный момент, много банков практикуют оплату, почти всех, коммунальных услуг в интернет банках. Это дает хорошую экономию времени, но сами банки берут за это не большой процент. Оплата происходит довольно быстро, если есть подключение к интернету.

Со счета карточки перекидываются деньги в указанном размере. Также стоит отметить, что чек в таком случае отправляется в электронном виде на почту плательщика.

Расчет стоимости

В зависимости от вида недвижимости расчет стоимости коммунальных услуг проходит по слегка разным расчетам.

Основные виды недвижимости:

Частный дом – в нем расчет проходит из показаний счетчиков на предоставленные коммунальные услуги. На данный момент счетчики точно определяют размер и количество неданных услуг, что делает такой вариант выгодным и справедливым при расчете стоимости. Если же таковые устройства отсутствуют, то принимается стандартная фиксированная сумма, которая определяется от размеров дома и количества живущих людей.
Многоквартирный дом, квартира – при этом расчет полностью всего дома проходит аналогично частному дому. Если на определенной квартире стоит счетчик, то тоже аналогично частному дому. Для квартир, на которых нет вычислительного прибора, стоимость определяется таким образом:из суммы за весь многоквартирный дом вычитывается сумма, которую оплачивают владельцы квартиры с наличием счетчиков. Получившуюся сумму делят на количество квартир без счетчика. Таким образом, сумма является не фиксированной и каждый месяц разная.
Для частных предприятий, где есть счетчики, ничего не меняется, а при их отсутствии сами фиксированные ставки просто отличаются по размеру.

Видео: Эксплуатационные расходы

Процесс возмещение коммунальных услуг по договору аренды

Если человек живет в съёмном доме или квартире он производит возмещение коммунальных услуг по договору аренды, в котором есть пункт оплаты коммунальных услуг. Поскольку такое соглашение имеет юридическую силу с периода подписания, то при его несоблюдении одной из сторон может понести за собой плохие последствия.

Соглашение может быть раньше времени расторгнуто, отдельные последствия несоблюдения пунктов соглашения могут стать предметом разбирательства в суде.

Есть также санкции, которые применяются в ситуации просрочки внесения нужных сумм для компенсации затрат на выплату предоставленных коммунальных услуг в оговоренное время. Оно определяется ГК России.

Что нужно учитывать при написании договора?

Договор приходит в силу после его создания и подписи двух сторон. В нем указываются:

Права и обязательства арендодателя и арендатора.
Стоимость предоставляемых услуг, их ежемесячная плата. Сроки оплаты.
Меры наказания при не выполнении каких-либо пунктов из договора или задержке выполнения.

При отсутствии, каких либо, пунктов в контент берется законодательство данного региона, если такое есть, а в общем это считается ошибкой договора и может трактоваться по-разному в зависимости от ситуации.

Договор несет юридическую силу, что дает законные основания обжаловать нарушения договора в судье. Наступает она с момента подписи двух сторон. Сам контракт хранится в двух экземплярах, в арендодателя и арендатора и при утере договора с двух сторон сила договора теряется.

Если его нашли через некоторое время, то во многих ситуациях возникшие вопросы решаются через суд если при досудебном разбирательстве не нашли, подходящий для всех, способ решить проблему.

При составлении договора в теме коммунальных услуг, если арендатором выбран способ оплаты их черед арендодателя, то учитываются такие факты:

Нынешняя стоимость коммунальных услуг;
Метод оплаты;
Сроки оплаты;
Размер процента НДС.

Также должно присутствовать описания действия двух сторон при повышении или понижении цен на коммунальные услуги

Отдельным пунктом является тот факт, что если у арендатора есть льготы на коммунальные услуги, то при оплате через арендодателя они также остаются. Данный пункт указывается в контракте и к этому прилагаются все нужные документы

Если арендатор хочет сам выполнять оплату, то этот факт должен быть указан в договоре. Таким образом, арендодатель не несёт ответственности при неуплате или задержки уплаты коммунальных услуг.

Дополнительный договор

Для возмещения коммунальных услуг иногда делают дополнительный договор. Плюсы такого поступка заключается в том, что лучше раскрывается тема про возмещение коммунальных услуг. Данный дополнительный договор прилагается к договору об аренде.

Он вмещает в себя такие пункты как:

Срок действия договора;
Способ оплаты коммунальных услуг;
Обязанности и права двух сторон договора;
Наказания за нарушения.

Дополнительный договор имеет такую же юридическую силу, что и обычный договор. Сохраняться он должен в надежном месте, где потерять его будет сложно. Так же он должен быть защищен от грабителей и вещей что могут его испортить.

НДС

Если возмещением занимается арендодатель, то на эти услуги накладывается НДС, который делает стоимость данной услуги дороже.

Процент НДС не постоянный и в зависимости от времени оплаты коммунальных услуг цена меняется.

Льготы

Льготы дают скидку на стоимость, каких либо услуг или приобретений.

Льготы на коммунальные услуги предоставляются таким категориям граждан:

Недееспособным гражданам. Скидка зависит от категории человека. К примеру, инвалиды первой группы получают скидки на ТВ и радио. Второй группе надаются льготы в виде бесплатного пользования телефона, ТВ и радио.
Ветераны получают от 50% скидки на коммунальные услуги до 50% оплаты дома.
Пенсионеры. Они получают субсидию, размер которой зависит от многих факторов.
Многодетным семьям предоставляется скидка 50 % на коммунальные услуги, а также бесплатные проезды на общественном транспорте.
Матери одиночки также получают 50% скидки на коммунальные услуги.

Некоторые льготы можно получить только при некоторых обстоятельствах и при съёмном доме могут не действовать.

Бухгалтерские проводки

Если услуги аренды предоставляет компания, а не физическое лицо, то в ежемесячном отчете о финансовом положении указываются все суммы указанные в договоре. Если предоставление услуг аренды это стандартная деятельность компании, то в отчете записывается как обычный вид дохода организации.

В обратном случае данные доходы выносятся в раздел не стандартных доходов и к ним приковано больше внимания.

Предмет договора

Требования к содержанию

Права и обязанности сторон

Образец договора

Расторжение договора

Стоимость коммунальных услуг включена в арендную плату

Порядок исчисления НДС

Пример 1

Возмещение коммунальных расходов не включено в арендную плату

Разъяснения ФНС России - возможны два варианта исчисления налоговой базы по НДС

Пример 2

Пример 3

Позиция арбитражных судов

Оплата коммунальных услуг на основании посреднического договора с арендодателем

Налог на добавленную стоимость у арендодателя и арендатора

Пример 4

Если арендодатель - исполнитель услуг

Пример 5

Что входит

Оплата

Расчет стоимости

Видео: Эксплуатационные расходы

Процесс возмещение коммунальных услуг по договору аренды

Что нужно учитывать при написании договора?

Дополнительный договор

НДС

Льготы

Бухгалтерские проводки

Читайте также